Компенсация коммунальных расходов. Как арендодателю отразить при налогообложении возмещение коммунальных расходов

Компенсация арендатором коммунальных расходов арендодателю — наиболее распространенный на практике способ оплаты коммунальных услуг. В то же время при этом возникает множество вопросов о порядке учета арендодателем коммунальных платежей, полученных от арендатора.

Для данного способа оплаты «коммуналки» характерно, что арендодатель сам оплачивает стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг их поставщикам. А арендатор компенсирует ему указанные расходы.

Например, между организациями «Альфа» (арендодатель) и «Бета» (арендатор) заключен договор аренды нежилых помещений общей площадью 200 кв. м. Договором предусмотрено, что арендатор ежемесячно уплачивает арендную плату в размере 500 руб. за 1 кв. м. Кроме того, арендатор обязуется ежемесячно возмещать арендодателю стоимость коммунальных услуг (горячее и холодное водоснабжение, отопление, энергоснабжение, водоотведение) пропорционально площади арендуемых помещений на основании счетов, выставленных арендодателем.

Условие о возмещении коммунальных платежей может устанавливаться в самом договоре аренды либо в дополнительном соглашении к нему. Или же вы можете заключить самостоятельный договор (например, договор о возмещении затрат по оплате коммунальных платежей, договор об оплате коммунальных услуг, соглашение об участии в расходах по оплате коммунальных платежей и т.п.).

Важно отметить, что независимо от того, каким документом закрепляется условие о компенсации стоимости коммунальных услуг, отношения сторон нельзя квалифицировать как отношения по договору поставки коммунальных услуг. Ведь исходя из положений ст. 539 ГК РФ арендодатель поставщиком коммунальных услуг не является. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в п. 22 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 <1>.

———————————

<1> ВАС РФ рассматривал соглашение об участии арендатора в расходах на потребленную электроэнергию. Однако его вывод распространяется и на другие коммунальные услуги, так как правила об энергоснабжении применяются и к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией, газом, водой (ст. 548 ГК РФ).

Итак, в указанных случаях коммунальные платежи не являются частью арендной платы, а носят характер самостоятельных платежей.

15.2.1. ДОХОДЫ АРЕНДОДАТЕЛЯ ПРИ ВОЗМЕЩЕНИИ АРЕНДАТОРОМ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

Контролирующие органы рассматривают компенсацию арендатором коммунальных услуг арендодателю как доход последнего. Следовательно, арендодатель должен учитывать его при исчислении налоговой базы по «упрощенному» налогу (Письма Минфина России от 18.07.2012 N 03-11-11/210, от 11.03.2012 N 03-11-11/72, от 24.10.2011 N 03-11-06/2/145, от 16.07.2009 N 03-11-06/2/130, от 10.02.2009 N 03-11-09/42, ФНС России от 05.12.2006 N 02-6-10/216@, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 20-14/2/120232@).

Такая же точка зрения отражена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10.

При этом, если вы применяете УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», у вас есть возможность учитывать свои расходы. Таким образом, когда вы отразите полученную от арендатора компенсацию в доходах, такую же сумму затрат по оплате «коммуналки» вы вправе включить в расходы.

А вот арендодатели-«упрощенцы», которые применяют объект налогообложения «доходы», такой возможности не имеют. Поэтому учет в доходах указанных сумм повлечет увеличение налоговой базы и, следовательно, размера единого налога.

Примечание

В судебной практике вы можете встретить мнение о том, что сумма возмещения коммунальных платежей не должна включаться в доходы арендодателя (см. например, Постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-4747/09-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 N А39-362/2007). Однако если вы придерживаетесь этой позиции, то после выхода вышеуказанного Постановления ВАС РФ отстоять данный подход в суде вам будет крайне сложно.

Если вы решите следовать разъяснениям контролирующих органов, то возмещение арендатором коммунальных платежей вы учтете на дату фактического поступления компенсации на ваш счет в банке или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Примечание

Подробнее о кассовом методе учета доходов при УСН вы можете узнать в разд. 4.1 «Момент (дата) признания доходов по кассовому методу учета».

Полученную сумму вам нужно указать в графе 4 разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов.

Примечание

О порядке заполнения разд. I Книги учета доходов и расходов см. разд. 10.4.2 «Порядок заполнения раздела I Книги учета доходов и расходов (таблиц и справки)» (если у вас объект налогообложения «доходы минус расходы») или разд. 10.6.2 «Порядок заполнения раздела I Книги учета доходов и расходов» (если у вас объект налогообложения «доходы»).

В бухгалтерском учете стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель отражает проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Перечисление коммунальных платежей поставщикам арендодатель отражает по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Получение от арендатора сумм возмещения коммунальных платежей отражается проводкой по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

15.2.2. РАСХОДЫ АРЕНДОДАТЕЛЯ ПРИ КОМПЕНСАЦИИ АРЕНДАТОРОМ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

Как отмечено в предыдущем разделе, контролирующие органы требуют от арендодателя включать в состав доходов компенсацию коммунальных платежей, которая получена от арендатора. Данная позиция невыгодна тем «упрощенцам», которые платят налог с доходов, — они не вправе уменьшить доходы на затраты по коммунальным платежам поставщикам (п. 1 ст. 346.18, п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Но если вы применяете УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», вы ничего не теряете. Ведь если вы учтете указанный доход, то эту же сумму вы вправе отразить и в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такую возможность подтверждают и контролирующие органы (Письма ФНС России от 05.12.2006 N 02-6-10/216@, УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 18-08/3/02040@).

При этом, если поставщик коммунальных услуг предъявил вам сумму НДС в стоимости услуг, вы признаете ее в расходах на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Учитывать затраты на «коммуналку», а также на уплаченные в ее составе суммы НДС вы будете в момент списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты из кассы. А при ином способе погашения задолженности по уплате «коммуналки» — в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом у вас должны быть документы, подтверждающие данные расходы.

Примечание

Затраты по оплате коммунальных услуг вам нужно отразить в графе 5 разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов. Причем сумму НДС, выделенную в стоимости коммунальных услуг, и остальную сумму коммунальных платежей за вычетом НДС необходимо указать отдельными строками.

Примечание

Подробно о том, как организовать налоговый учет при работе на «упрощенке», вы можете узнать в гл. 10 «Налоговый учет при УСН. Порядок ведения Книги учета доходов и расходов».

В части бухгалтерского учета отметим следующее.

Если по договору арендатор возмещает стоимость потребленных им коммунальных услуг, у арендодателя не происходит увеличения или уменьшения экономических выгод и в бухгалтерском учете доходы и расходы не отражаются (п. 2 ПБУ 9/99, п. п. 2, 16 ПБУ 10/99). Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель отражает проводкой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оплата коммунальных услуг их поставщикам отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета» (Инструкция по применению Плана счетов).

15.2.2.1. ДОКУМЕНТЫ, НЕОБХОДИМЫЕ АРЕНДОДАТЕЛЮ ДЛЯ УЧЕТА РАСХОДОВ НА КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ, ВОЗМЕЩЕННЫЕ АРЕНДАТОРОМ

Для включения в расходы коммунальных платежей арендодателю-«упрощенцу», который применяет объект налогообложения «доходы минус расходы», необходимы первичные документы. Они должны подтверждать оплату арендодателем коммунальных платежей и сумму понесенных им затрат (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). Такими документами являются:

— счета поставщиков коммунальных услуг;

— документы об их оплате арендодателем (платежные поручения, кассовые чеки и др.).

ПРИМЕР

учета доходов и расходов арендодателя при возмещении ему коммунальных платежей арендатором

Ситуация

Организация «Альфа» сдает в аренду организации «Бета» нежилое помещение. Договор аренды предусматривает, что коммунальные услуги оплачивает арендодатель, а арендатор возмещает ему их стоимость. Кроме того, арендатор ежемесячно уплачивает арендную плату в размере 40 000 руб. Организация «Альфа» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

4 августа организация «Альфа» оплатила поставщику коммунальные услуги за водоснабжение и электроэнергию за июль — 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.).

5 августа она, в свою очередь, выставила счет организации «Бета» на уплату арендной платы за июль в сумме 40 000 руб. и на возмещение коммунальных платежей за июль в сумме 5900 руб.

9 августа организация «Бета» перечислила указанные суммы на счет организации «Альфа».

Рассмотрим порядок отражения сумм арендной платы и возмещения коммунальных платежей в налоговом учете арендодателя.

Решение

— сумму своих коммунальных платежей за водоснабжение и электроэнергию в размере 5000 руб., а также

— сумму НДС в размере 900 руб., предъявленную ей поставщиком коммунальных услуг.

— арендную плату в размере 40 000 руб.;

— сумму компенсации за воду и электроэнергию, потребленные арендатором за июль, в размере 5900 руб.

В Книге учета доходов и расходов организация «Альфа» отразит данные операции следующим образом.

Регистрация			Сумма
N п/п		содержание операции
1	2	3	4	5
…	…	…	…	…
…		Оплачены коммунальные услуги по водоснабжению и электроснабжению	—	5000
…	Выписка банка от 04.08.20__ N 246, Платежное поручение от 03.08.20__ N 403	Перечислен НДС поставщику услуг по водоснабжению и электроснабжению	—	900
…	…	…	…	…
…		Получена арендная плата по договору найма нежилого помещения от 10.12.20__ N 142	40 000	—
…	Выписка банка от 09.08.20__ N 261, Платежное поручение от 06.08.20__ N 405	Получена компенсация стоимости коммунальных услуг	5900	—
…	…	…	…	…

15.2.3. РАСХОДЫ АРЕНДАТОРА ПО ВОЗМЕЩЕНИЮ АРЕНДОДАТЕЛЮ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

При работе на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» затраты на компенсацию арендодателю стоимости потребленных вами коммунальных услуг вы можете учесть в составе материальных расходов. Основание — пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2009 N А53-4662/2008-С5-47.

Отметим, что контролирующие органы уточнили, что в состав материальных расходов арендатора включаются затраты на отопление зданий, а также на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, используемых только на технологические цели (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57698@).

В случае принятия решения об учете указанных затрат в составе расходов вы учитываете их в момент списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты из кассы. А при ином способе погашения задолженности перед арендодателем по компенсации стоимости потребленных вами коммунальных услуг — в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом у вас должны быть подтверждающие документы.

Примечание

Подробнее о требованиях по учету расходов налогоплательщиков, которые применяют УСН, вы можете узнать в разд. 3.6 «Расходы, которые учитываются при УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» и разд. 4.2.3 «Особый порядок признания расходов на оплату труда, уплату налогов, реализацию покупных товаров, приобретение основных средств и др.».

Расходы по возмещению арендодателю коммунальных платежей отражаются в графе 5 разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов.

Примечание

О порядке заполнения разд. I Книги учета доходов и расходов см. разд. 10.4.2 «Порядок заполнения раздела I Книги учета доходов и расходов (таблиц и справки)».

15.2.3.1. ДОКУМЕНТЫ, НЕОБХОДИМЫЕ АРЕНДАТОРУ ДЛЯ УЧЕТА РАСХОДОВ НА ВОЗМЕЩЕНИЕ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ

Если коммунальные услуги оплачиваются отдельно от арендной платы, то для компенсации таких затрат арендодатель выставляет арендатору счет для оплаты.

Кроме того, учитывая, что сумма коммунальных платежей является величиной переменной (определяется по факту потребления арендатором коммунальных услуг), арендодатель должен одновременно со счетом на оплату передать арендатору документы, подтверждающие стоимость коммунальных услуг, потребленных непосредственно арендатором. Это могут быть, к примеру, акт потребления коммунальных услуг и расчет коммунальных платежей, составленные на основании счетов поставщиков коммунальных услуг.

Поскольку формы первичных документов определяет сам хозяйствующий субъект, арендодатель может составить их в произвольной форме (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Однако только при наличии обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, документы признаются первичными учетными документами и вы можете подтвердить ими свои расходы на возмещение арендодателю коммунальных платежей.

ПРИМЕР

учета расходов арендатора при возмещении коммунальных расходов арендодателю

Ситуация

Организация «Дельта» арендует помещение. Потребленные ею коммунальные услуги оплачивает поставщикам арендодатель. А организация «Дельта» компенсирует ему их стоимость. И арендатор, и арендодатель применяют УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

4 августа арендодатель выставил организации «Дельта» счет на возмещение коммунальных платежей за июль в сумме 5000 руб. К счету был приложен расчет стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, произведенный на основании показаний счетчиков.

9 августа организация «Дельта» платежным поручением оплатила указанный счет арендодателя.

Рассмотрим порядок отражения суммы возмещения коммунальных платежей в налоговом учете арендатора.

Решение

Организация «Дельта» в августе вправе включить в состав материальных расходов свои затраты на компенсацию арендодателю коммунальных платежей за июль в сумме 5000 руб.

В Книге учета доходов и расходов данная операция отражается в день оплаты — 9 августа. В разд. I Книги учета доходов и расходов организация «Дельта» сделает следующие записи.

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
…	…	…	…	…
…	Выписка банка от 09.08.20__ N 201, Платежное поручение от 06.08.20__ N 415	Перечислена компенсация стоимости коммунальных услуг арендодателю	—	5000
…	…	…	…	…

15.3. УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ ОПЛАТЕ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ ЧЕРЕЗ АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА (КОМИССИОНЕРА, АГЕНТА)

Расчеты между арендодателем и арендатором за коммунальные услуги нередко оформляются посредством посреднических договоров, в частности договора комиссии или агентского договора (ст. ст. 990, 1005 ГК РФ). Условие о посредничестве стороны могут включить и в договор аренды, т.е. заключить смешанный договор, содержащий элементы различных договоров (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

В данном случае арендодатель по договорам с поставщиками коммунальных услуг приобретает у них энергию, воду, газ, услуги по водоотведению для арендатора. А получив от арендатора денежные средства за приобретенные коммунальные услуги, он перечисляет их поставщикам. Таким образом, арендодатель выступает посредником (комиссионером, агентом) в расчетах между коммунальными службами и арендатором.

Отметим, что посреднические договоры являются возмездными (ст. ст. 991, 1006 ГК РФ), поэтому сторонам нужно согласовать размер посреднического вознаграждения. Если размер вознаграждения не установлен и не может быть определен исходя из условий договора, арендатор должен уплатить его арендодателю в размере, соответствующем стоимости аналогичных услуг (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

При данном способе оплаты коммунальных услуг важно, когда арендодатель и арендатор заключили посреднический договор. На практике зачастую это происходит уже после того, как арендодатель подписал договор с коммунальными службами. В этом случае налоговые органы могут не признать отношения по оплате «коммуналки» посредническими, что имеет неприятные последствия для арендодателя.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 15.3.1. Доходы арендодателя-посредника при оплате коммунальных услуг >>>

разд. 15.3.2. Расходы арендодателя-посредника при оплате коммунальных услуг >>>

разд. 15.3.3. Расходы арендатора при оплате коммунальных услуг через арендодателя-посредника >>>

15.3.1. ДОХОДЫ АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА ПРИ ОПЛАТЕ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ

По условиям посреднического договора (договора комиссии, агентского договора) арендодатель-посредник приобретает коммунальные услуги для арендатора. За выполнение этого поручения он получает вознаграждение (ст. ст. 991, 1006 ГК РФ).

Таким образом, если вы сдаете в аренду помещение и как посредник участвуете в расчетах арендатора за коммунальные услуги, то в доходы у вас включаются:

— сумма арендной платы за сданное в аренду помещение (п. 1 ст. 346.15 НК РФ);

— вознаграждение за посреднические услуги, которое вам выплачивает арендатор. Это следует из пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Аналогичные разъяснения приведены, в частности, в Письмах Минфина России от 09.08.2013 N 03-11-11/32283, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13101, от 17.04.2013 N 03-11-06/2/13097, УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 18-11/3/93008@.

Указанные доходы арендодатель-посредник отражает на дату их фактического поступления в графе 4 разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов.

Что касается сумм возмещения коммунальных платежей, которые получает арендодатель от арендатора, то их арендодатель в доходах не учитывает. Но только при условии, если он не включает в расходы затраты на «коммуналку» для арендатора (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Некоторые суды также приходят к выводу, что коммунальные платежи, которые получает арендодатель-агент, не учитываются в его доходах (Постановление ФАС Московского округа от 15.10.2009 N КА-А41/10689-09).

Примечание

Подробнее об учете доходов посредника вы можете узнать в разд. 16.1 «Доходы (вознаграждение) посредника (поверенного, комиссионера, агента, экспедитора), применяющего УСН».

Однако при данном способе оплаты «коммуналки» стоит обратить внимание на следующие обстоятельства. Не исключены споры с налоговыми органами в том случае, если арендодатель заключил посреднический договор позже, чем договоры с коммунальными службами на поставку коммунальных услуг. Дело в том, что сделка, совершенная до установления посреднических отношений, не может быть признана заключенной во исполнение поручения заказчика <1> (в нашем случае — арендатора).

———————————

<1> Такой вывод в отношении, в частности, договора комиссии сделал Президиум ВАС РФ в п. 6 Информационного письма от 17.11.2004 N 85.

Например, организация «Альфа» (арендодатель) по договору аренды предоставила нежилое помещение организации «Бета» (арендатору). Помимо этого, компании заключили договор комиссии, по которому организация «Альфа» (комиссионер) приобретает у поставщиков коммунальные услуги для арендатора (воду, отопление, электроэнергию). Однако договоры с поставщиками коммунальных услуг по данному нежилому помещению у организации «Альфа» были заключены ранее, еще при приобретении нежилого помещения в собственность. В данном случае приобретение организацией «Альфа» коммунальных услуг не является посреднической услугой в интересах арендатора.

Этой позиции придерживается и Минфин России по вопросу определения доходов агента, применяющего УСН. Чиновники указывают, что агент, который действует от своего имени, но за счет принципала, должен совершать сделки с третьим лицом после заключения агентского договора и только в интересах принципала. Именно при таких условиях агент-«упрощенец» в составе своих доходов учитывает только агентское вознаграждение. Такая позиция отражена в Письмах Минфина России от 10.02.2009 N 03-11-06/2/24, от 10.02.2009 N 03-11-06/2/25, от 26.01.2009 N 03-11-09/18, от 26.01.2009 N 03-11-09/19.

Таким образом, в ситуации, когда договоры с поставщиками коммунальных услуг были заключены ранее посреднического договора, налоговые органы могут доначислить арендодателю единый налог на суммы коммунальных платежей, полученных от арендатора. Причем некоторые суды поддерживают позицию проверяющих (Постановление ФАС Поволжского округа от 04.10.2007 N А57-9388/06).

Чтобы снизить риски возникновения споров с контролирующими органами, вы можете выбрать иной способ оплаты арендатором потребленных им коммунальных услуг.

Для целей бухгалтерского учета у арендодателя денежные средства, получаемые от арендатора в качестве оплаты за коммунальные услуги, и денежные средства, перечисляемые коммунальным службам, не включаются в состав доходов и расходов (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99).

Сумма агентского вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

15.3.2. РАСХОДЫ АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА ПРИ ОПЛАТЕ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ

В рамках посреднических отношений арендодатель-посредник, как правило, несет затраты по оплате коммунальных услуг, приобретенных по поручению арендатора и им же потребленных. Однако в расходах арендодателя они не учитываются, поскольку компенсируются ему арендатором (абз. 1 п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Для целей бухгалтерского учета у арендодателя денежные средства, перечисляемые коммунальным службам, не включаются в состав расходов (п. 3 ПБУ 10/99).

Примечание

Подробнее об учете затрат посредника-«упрощенца» вы можете узнать в разд. 16.2 «Расходы посредника (поверенного, комиссионера, агента, экспедитора), применяющего УСН».

15.3.3. РАСХОДЫ АРЕНДАТОРА ПРИ ОПЛАТЕ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ ЧЕРЕЗ АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА

Допустим, вы заключили с вашим арендодателем посреднический договор (агентский или договор комиссии) и поручили ему:

— заключить договоры с поставщиками коммунальных услуг;

— оплачивать за вас эти услуги.

Вы же со своей стороны обязуетесь выплачивать ему вознаграждение за посредничество и компенсировать его расходы на оплату коммунальных услуг.

Если вы применяете объект налогообложения «доходы минус расходы», то в целях исчисления налога при УСН вы признаете в расходах, в частности:

— арендную плату (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

— выплаченное посредническое вознаграждение (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

— компенсацию арендодателю-посреднику затрат на коммунальные платежи (в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— сумму НДС, если она предъявлена арендодателю поставщиком коммунальных услуг в составе коммунальных платежей (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Данные расходы вы учтете на дату их осуществления в графе 5 разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов. При этом у вас должны быть подтверждающие документы.

Примечание

Подробнее об учете расходов доверителя вы можете узнать в разд. 16.4 «Расходы доверителя (принципала, комитента, клиента по договору экспедиции) при УСН».

В бухгалтерском учете суммы арендной платы, выплаченного агентского вознаграждения и компенсации коммунальных расходов признаются расходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Данные затраты отражаются по дебету счетов учета затрат (20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др.) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Перечисление арендной платы, коммунальных платежей и сумм вознаграждения арендодателю-посреднику отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета» (Инструкция по применению Плана счетов).

15.3.3.1. ДОКУМЕНТЫ, НЕОБХОДИМЫЕ АРЕНДАТОРУ ДЛЯ УЧЕТА РАСХОДОВ НА КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ЧЕРЕЗ АРЕНДОДАТЕЛЯ-ПОСРЕДНИКА

Если арендодатель по поручению арендатора уплачивает за него коммунальные платежи, то он должен выставить от своего имени арендатору:

— счет на оплату коммунальных услуг;

— счет на оплату посреднического вознаграждения.

Отметим, что счет на оплату «коммуналки» составляется на основании аналогичных счетов коммунальных служб или расчетов. Форму счета на оплату коммунальных платежей арендодатель определяет самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При передаче вам указанных документов обратите внимание, содержат ли они обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Только при наличии таковых документы признаются первичными учетными документами и вы можете подтвердить ими свои расходы на коммунальные платежи.

Примечание

Подробнее о первичных учетных документах при посреднических сделках вы можете узнать в разд. 28.1.1 «Документальное оформление операций по посредническим договорам (по договорам комиссии, агентирования, поручения, транспортной экспедиции)» Практического пособия по НДС.

15.4. УЧЕТ РАСХОДОВ ПРИ УПЛАТЕ АРЕНДАТОРОМ КОММУНАЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПОСТАВЩИКАМ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ

Иногда договор аренды помещения заключается с условием, что арендатор самостоятельно оплачивает коммунальные услуги непосредственно поставщикам этих услуг — различным коммунальным службам. В таком случае все расчеты по коммунальным платежам осуществляются без участия арендодателя, поэтому у него данные операции в налоговом и бухгалтерском учете не отражаются.

Что касается арендатора, то он включает затраты на оплату «коммуналки» в состав своих материальных расходов на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письма Минфина России от 15.01.2009 N 03-11-06/2/01, от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163 (п. 3)).

При этом суммы НДС, выделенные поставщиками в стоимости коммунальных услуг, необходимо отражать в расходах отдельно на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Учет указанных расходов возможен, если вы применяете УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Расходы на коммунальные услуги, а также уплаченные в их составе суммы НДС арендатор учитывает на дату списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы. А при ином способе погашения задолженности по уплате «коммуналки» — в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом необходимо документальное подтверждение расходов.

Примечание

Указанные расходы арендатор отражает в графе 5 разд. I «Доходы и расходы» Книги учета доходов и расходов. Причем суммы НДС, предъявленные поставщиками коммунальных услуг, необходимо указать отдельными строками.

Примечание

Если вы ведете бухгалтерский учет, то такие затраты вам следует признавать расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Их вы отразите по дебету счетов учета затрат (20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу» и др.) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов с поставщиками (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом сумму НДС, предъявленную специализированными предприятиями, в бухгалтерском учете можно предварительно не отражать на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», если это закреплено в учетной политике организации.

15.4.1. ДОКУМЕНТЫ, НЕОБХОДИМЫЕ АРЕНДАТОРУ ДЛЯ УЧЕТА РАСХОДОВ НА КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ПОСТАВЩИКАМ УСЛУГ

Для включения в расходы коммунальных платежей арендатору необходимы первичные документы, которые подтверждают оплату и сумму понесенных затрат (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если арендатор оплачивает коммунальные услуги напрямую поставщикам, то такими документами для него являются счета поставщиков коммунальных услуг, а также документы об их оплате (платежные поручения, кассовые чеки и др.).

ПРИМЕР

учета расходов арендатора по оплате коммунальных услуг поставщикам и внесению арендной платы арендодателю

Ситуация

Торговая организация «Гамма» арендовала нежилое помещение под магазин. При этом она самостоятельно заключила договоры с водо-, электро- и теплоснабжающими организациями на поставку их услуг. Ежемесячная арендная плата — 40 000 руб. (без НДС). Организация «Гамма» применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

15 июля организация оплатила счет поставщика коммунальных услуг за электроснабжение за июнь в размере 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.).

16 июля платежным поручением арендодателю была перечислена арендная плата за июнь в размере 40 000 руб.

Рассмотрим порядок отражения оплаты коммунальных платежей и арендной платы в налоговом и бухгалтерском учете арендатора.

Решение

Организация «Гамма» в июле учтет в расходах:

— НДС в размере 1080 руб., предъявленный организации «Гамма» поставщиком услуг электроснабжения (на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

— затраты на коммунальные услуги в сумме 6000 руб. (на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— уплаченную сумму арендной платы — 40 000 руб. (на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В Книге учета доходов и расходов организация «Гамма» отразит указанные расходы в разд. I «Доходы и расходы» соответственно на 15 и 16 июля следующим образом.

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
…	…	…	…	…
…		Оплачены коммунальные услуги по электроснабжению	—	6000
…	Выписка банка от 15.07.20__ N 246, Платежное поручение от 14.07.20__ N 304	Перечислен НДС поставщику услуг по электроснабжению	—	1080
…	Выписка банка от 16.07.20__ N 250, Платежное поручение от 14.07.20__ N 305	Перечислена арендная плата по договору найма нежилого помещения от 10.12.20__ N 142	—	40 000
…	…	…	…	…

В бухгалтерском учете организация «Дельта» сделает следующие записи <4>.

———————————

<4> Подробнее вопрос о ведении бухгалтерского учета при УСН освещен в разд. 1.4.2 «Ведение бухгалтерского учета при УСН».

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена арендная плата	44	76	40 000	Договор аренды, Счет за аренду
Отражена стоимость коммунальных услуг по арендованному помещению	44	60	7080	Договор с электро-снабжающей организацией, Счет на оплату услуг электроснабжения
Уплачена арендная плата	76	51	40 000
Оплачены коммунальные услуги	60	51	7080	Выписка банка по расчетному счету

Ситуация: вправе ли арендодатель перевыставлять арендатору счета-фактуры на коммунальные услуги, расходы на которые тот ему компенсирует? Договоры со снабжающими организациями заключены напрямую с арендодателем .

Нет, не вправе.

Официальная позиция контролирующих ведомств состоит в том, что в данной ситуации арендодатель не может перевыставлять арендатору счета-фактуры на стоимость услуг, оказанных арендодателю снабжающими организациями (письма Минфина России от 10 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/86, от 14 мая 2008 г. № 03-03-06/2/51 и ФНС России от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86, от 23 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/340). В обоснование своей точки зрения они приводят следующие аргументы.

Арендодатель - это абонент, который получает электро- и теплоэнергию, воду от снабжающей организации. А так как он выступает в качестве абонента, то сам не может быть снабжающей организацией для арендатора (постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99, определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25)). Кроме того, в счетах-фактурах, выставленных арендодателю, в тарифы на коммунальные услуги уже включен НДС, который арендодатель уплатил коммунальным службам. Поэтому начисление НДС на стоимость услуг, уже включающих налог, противоречит налоговому законодательству (определение ВАС РФ от 16 февраля 2007 г. № 560/07).

Значит, арендодатель не вправе рассматривать для целей НДС компенсацию расходов по коммунальным услугам как реализацию и не может выставлять счета-фактуры. Поэтому арендодателю нельзя начислить НДС на компенсируемую стоимость услуг, а арендатору - принять входной НДС по этой сумме к вычету.

Совет: есть аргументы, позволяющие арендодателю перевыставлять арендатору счета-фактуры за коммунальные услуги. Они заключаются в следующем.

Перевыставление счетов-фактур арендодателем арендатору не противоречит нормам налогового законодательства. Никаких ограничений на этот счет статьи 167, 171, 172 Налогового кодекса РФ не содержат.

Кроме того, без обеспечения арендованного помещения коммунальными услугами организация-арендатор не может реализовать свое право на пользование арендуемым помещением (ст. 606, 611 ГК РФ). Следовательно, предоставление коммунальных услуг неразрывно связано с оказанием услуг по аренде. Поэтому арендодатель вправе перевыставить счет-фактуру арендатору на стоимость коммунальных услуг, а по ним.

Подтверждает такую позицию Президиум ВАС РФ в постановлениях от 10 марта 2009 г. № 6219/08 и от 25 февраля 2009 г. № 12664/08.

До выхода постановлений Президиума ВАС РФ арбитражная практика по этому вопросу была неоднородной.

Некоторые суды придерживались точки зрения, полностью соответствующей позиции Президиума ВАС РФ (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 19 июня 2008 г. № Ф09-4255/08-С2, от 29 февраля 2008 г. № Ф09-861/08-С2, от 21 января 2008 г. № Ф09-11295/07-С2, Московского округа от 26 августа 2008 г. № КА-А40/7882-08, от 1 октября 2007 г. № КА-А41/10014-07). В то же время некоторые суды подтверждали позицию контролирующих ведомств (см., например, определение ВАС РФ от 29 января 2008 г. № 18186/07, постановления ФАС Центрального округа от 14 февраля 2008 г. № А48-1629/07-6, от 10 октября 2007 г. № А36-2553/2006, Восточно-Сибирского округа от 19 января 2009 г. № А10-1581/08-Ф02-6877/08, от 30 октября 2008 г. № А10-845/08-Ф02-5264/08, А10-845/08-Ф02-5607/08, Поволжского округа от 4 марта 2008 г. № А65-8421/2007-СА1-37, от 6 февраля 2008 г. № А55-6796/2007-53, Западно-Сибирского округа от 28 января 2009 г. № Ф04-7965/2008(20062-А46-25), от 27 августа 2008 г. № Ф04-5231/2008(10532-А03-25) и от 24 марта 2008 г. № Ф04-2074/2008(2736-А45-41)).

С выходом постановлений Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 6219/08 и от 25 февраля 2009 г. № 12664/08 арбитражная практика по рассматриваемой проблеме должна стать единообразной. Об этом свидетельствуют новые судебные решения (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2009 г. № А17-1804/2007, Восточно-Сибирского округа от 23 июня 2009 г. № А33-12783/08-Ф02-2566/09, Московского округа от 10 июля 2009 г. № КА-А40/6262-09, Центрального округа от 29 апреля 2009 г. № А48-3884/08-17, Поволжского округа от 7 апреля 2009 г. № А65-20968/2008, Западно-Сибирского округа от 15 сентября 2009 г. № Ф04-5497/2009(19433-А45-29), Северо-Западного округа от 16 марта 2009 г. № А52-3899/2008, Уральского округа от 25 февраля 2009 г. № Ф09-10444/08-С2).

Ситуация: может ли арендодатель принять к вычету НДС со всей стоимости коммунальных услуг, предъявленной снабжающими организациями? Арендатор компенсирует часть таких расходов, приходящихся на арендованное помещение, по отдельному счету .

Нет, не может.

Официальная позиция финансового и налогового ведомств состоит в том, что в данной ситуации арендодатель . Следовательно, передача коммунальных услуг арендатору не является операцией, облагаемой НДС, а значит, сумму НДС со стоимости коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель к вычету принять не может. Сумму НДС, приходящуюся на коммунальные услуги, потребленные арендатором, арендодатель должен включить в стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендатором (п. 2 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52, УФНС России по г. Москве от 16 июля 2007 г. № 19-11/067415). Подтверждает такой вывод и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2006 г. № А52-353/2006/2). С остальной стоимости коммунальных услуг (которые потребляет арендодатель) НДС можно принять к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Регистрировать счета-фактуры, предъявленные арендодателю поставщиками услуг, потребленных арендатором, в книге покупок нужно без учета сумм налога по коммунальным платежам, которые были возмещены арендатором (письмо Минфина России от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234, абз. 4 подп. «у» п. 6 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Совет: есть аргументы, позволяющие организациям-арендодателям принимать к вычету входной НДС со всей суммы коммунальных услуг, даже если их часть компенсирует арендатор по отдельному счету. Они заключаются в следующем.

Договоры на поставку электроэнергии, тепла, воды и газа заключаются между коммунальными службами и арендодателями (ст. 539, 548 ГК РФ). Поэтому коммунальные службы предъявляют сумму НДС и выставляют счет-фактуру на его имя (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом гражданское законодательство закрепляет за арендодателем обязанность по сдаче помещений в аренду в состоянии, пригодном для эксплуатации (ст. 611 ГК РФ). Таким образом, приобретение коммунальных услуг является необходимым условием арендной деятельности. В связи с этим покупку коммунальных услуг арендодателем можно расценивать как приобретение услуг для целей деятельности, облагаемой НДС. Поскольку услуги по сдаче имущества в аренду являются объектом обложения данным налогом (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В этом случае арендодатель выполняет все условия, необходимые для применения налогового вычета по НДС со всей стоимости полученных коммунальных услуг (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Тогда к возмещению арендатору он предъявляет стоимость коммунальных услуг без учета входного налога.

Есть примеры судебной практики, подтверждающие изложенную позицию (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27 января 1998 г. № А56-8125/97, Центрального округа от 28 марта 2007 г. № А48-4688/06-19). Кроме того, в 2005 году аналогичной точки зрения придерживалось УФНС России по Московской области в письме от 3 февраля 2005 г. № 21-27/28632.

Однако в связи с выходом более поздних разъяснений Минфина России (например, письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52) следование указанной точке зрения может привести к конфликту с проверяющими.

ОСНО и ЕНВД

Арендодатель может одновременно использовать объект аренды в деятельности, облагаемой в рамках общей системы налогообложения, и деятельности, с которой организация платит ЕНВД. В этом случае расходы на коммунальные услуги, потребляемые непосредственно им, (п. 9 ст. 274 НК РФ). Расходы по коммунальным услугам, которые используются в каком-либо одном виде деятельности, распределять не нужно.

Сумму входного НДС (выделенную в счете-фактуре) со стоимости коммунальных услуг, которые арендодатель потребляет сам, , установленной в пунктах 4 и 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

К полученной доле коммунальных расходов по деятельности организации, облагаемой ЕНВД, прибавьте сумму НДС, которую нельзя принять к вычету (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Что касается компенсации, полученной арендодателем в возмещение стоимости коммунальных услуг, то, как правило, всегда можно определить, к какому виду деятельности относятся такие поступления. Поэтому, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, суммы компенсации в рамках деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности на общей системе налогообложения необходимо учитывать раздельно в целях расчета налога на прибыль методом прямого счета (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Компенсация коммунальных услуг по деятельности, переведенной на ЕНВД, никак не отразится на определении налоговой базы по ЕНВД (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ).

Для того чтобы учесть при расчете налога на прибыль суммы полученной компенсации на общей системе налогообложения, воспользуйтесь .

Заключение с арендатором посреднического договора

Организация для осуществления операций по возмещению коммунальных расходов может заключить посреднический договор. О том, как арендодателю отразить при налогообложении расчеты по коммунальным платежам в случае заключения посреднического договора с арендатором, см.:

УСН

Отражение операций, связанных с возмещением коммунальных расходов, при расчете единого налога зависит от объекта налогообложения, который применяет организация, и за коммунальные услуги:

арендатор оплачивает арендодателю коммунальные услуги в составе арендной платы;

арендатор отдельным платежом (по отдельному счету) компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг;

арендатор заключает с арендодателем посреднический договор на приобретение коммунальных услуг.

Включить в состав налогооблагаемых доходов необходимо стоимость коммунальных услуг, полученных в составе арендной платы (п. 1 ст. 346.15, п. 4 ст. 250, ст. 249 НК РФ). Подробнее о налогообложении доходов арендодателя см. . Данное правило касается как организаций, которые платят единый налог с доходов, так и организаций, уплачивающих этот налог с разницы между доходами и расходами.

Все суммы доходов при уплате единого налога по упрощенке с доходов учтите в момент поступления денег на расчетный счет или в кассу организации (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При этом, если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, всю стоимость полученных и оплаченных поставщикам коммунальных услуг учтите в материальных расходах (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). Учтите, что по условиям договора аренды именно на арендодателя должна быть возложена обязанность по несению затрат на коммунальные услуги (письма Минфина России от 10 июня 2015 г. № 03-11-09/33555, от 7 февраля 2011 г. № 03-11-11/33).

Пример отражения арендодателем в бухучете и при расчете единого налога при упрощенке расходов по коммунальным услугам. Стоимость коммунальных услуг арендатор компенсирует арендодателю в составе арендной платы. Организация платит налог с разницы между доходами и расходами

ООО «Альфа» в январе сдало в аренду помещение в принадлежащем ему здании. Сдача имущества в аренду не является отдельным видом деятельности организации.

В соответствии с заключенным договором арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных платежей в составе арендной платы.

В феврале общая стоимость коммунальных платежей по зданию, принадлежащему «Альфе», составила 12 000 руб. (в т. ч. НДС - 1830 руб.). Из них на арендованное помещение приходится 3300 руб. (в т. ч. НДС - 503 руб.) (эту сумму арендатор компенсирует в составе арендной платы).

Арендная плата с учетом стоимости коммунальных услуг за февраль составила 23 300 руб.

Коммунальные услуги в сумме 12 000 руб. были оплачены поставщику в феврале.

Арендная плата в сумме 23 300 руб. поступила от арендатора в марте.

В бухучете организации сделаны следующие записи.

В феврале:

Дебет 26 Кредит 60
- 8700 руб. (12 000 руб. - 3300 руб.) - включена в расходы стоимость коммунальных услуг, приходящаяся на арендодателя;

Дебет 91-2 Кредит 76
- 3300 руб. - включена в расходы стоимость коммунальных услуг, приходящаяся на арендатора;

Дебет 76 Кредит 90-1
- 23 300 руб. - начислена арендная плата за февраль;

Дебет 60 Кредит 51
- 12 000 руб. - оплачены коммунальные услуги.

В марте:

Дебет 51 Кредит 76
- 23 300 руб. - получена арендная плата от арендатора.

В книге учета доходов и расходов за I квартал бухгалтер «Альфы» отразил:
- в феврале - стоимость коммунальных услуг в сумме 12 000 руб. в составе расходов;
- в марте - арендную плату, полученную от арендатора в сумме 23 300 руб., в составе доходов.

Если организация платит единый налог с доходов, учесть стоимость коммунальных расходов (приходящихся как на арендатора, так и на арендодателя) при определении налоговой базы по единому налогу нельзя (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Ситуация: как арендодателю учесть при расчете единого налога операции, связанные с получением компенсации в возмещение коммунальных расходов по отдельному счету? Организация применяет упрощенку.

Сумму компенсации, поступившую на счет арендодателя, учтите в доходах. Если объект налогообложения - «доходы минус расходы», то стои мость коммунальных услуг, компенсированную арендатором, включите в состав материальных затрат.

По общему правилу все деньги, поступающие на счет арендодателя в возмещение коммунальных расходов, считаются его доходом. Данный порядок действует в отношении всех организаций на упрощенке, независимо от выбранного объекта налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы»). Такой вывод следует из пункта 1 статьи 346.15, статьи 250, пункта 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 12 мая 2014 г. № 03-11-11/22068 и от 18 июля 2012 г. № 03-11-11/210.

Если организация платит единый налог с доходов, то стоимость коммунальных услуг, оплаченная поставщикам этих услуг и компенсированная арендатором, в состав расходов не включается, поскольку при этом объекте налогообложения не учитываются никакие расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то стоимость коммунальных услуг, оплаченную поставщикам этих услуг и компенсированную арендатором, включите в состав материальных затрат (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Такой вывод позволяет сделать, например, письмо ФНС России от 5 декабря 2006 г. № 02-6-10/216.

При заключении посреднического договора арендодатель будет выступать посредником, а арендатор - заказчиком. В таком случае расчеты по коммунальным платежам учитывайте так же, как и по .

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на базу единого налога расчеты за коммунальные услуги по арендованному имуществу не повлияют.

По материалам открытых источников

изобилуют сложными вопросами. Один из них, в последнее время особенно активно обсуждаемый, - оплата арендатором коммунальных услуг, связанных с арендой здания (помещения).

Проблема состоит в том, что в подавляющем большинстве случаев именно на имя арендодателя поставщики коммунальных услуг (воды, тепла, энергии, услуг связи и т.п.) выставляют счета за оказанные ими услуги применительно ко всей площади здания (помещения).

Арендаторы чаще всего по соглашению с арендодателем делят с ним расходы на коммунальные платежи. В зависимости от способа оплаты таких расходов налоговые последствия различны. Обычно практикуются следующие варианты:

Арендодатель самостоятельно выставляет счета за коммунальные услуги от своего имени в случае, когда он не имеет агентского договора со снабжающими организациями;

Арендатор напрямую заключает договоры с коммунальными службами и рассчитывается с ними;

Арендатору перевыставляет счета на коммунальные платежи арендодатель-агент, получивший такое право по соглашению с поставщиком услуг;

Арендатор компенсирует коммунальные затраты, но при этом сумма возмещения перечисляется отдельно от арендной платы;

Коммунальные платежи заранее включаются в стоимость аренды, например пропорционально занимаемой площади или числу работников арендаторов и арендодателя.

Арендодатель самостоятельно выставляет счета за коммунальные услуги от своего имени в случае, когда он не имеет агентского договора со снабжающими организациями

Первый вариант должен быть сразу исключен из практики, как противоречащий действующему законодательству. Дело в том, что договор энергоснабжения выделен ГК РФ в отдельный вид договора и регулируется параграфом 6 гл. 30 этого Кодекса. Правила этого договора применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией, газом, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (ст. 548 ГК РФ).

Статьей 539 ГК РФ установлено, что договор электроснабжения заключается между энергоснабжающей организацией и абонентом (потребителем), по договору энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию.

При этом абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации (ст. 545 ГК РФ).

Из этих норм применительно к ситуации с договором аренды следует, что именно арендодатель является в силу договора потребителем коммунальных услуг и должен самостоятельно оплачивать все счета за них. Арендатору он будет иметь право перевыставить счет от своего имени, только имея агентский договор со снабжающей организацией (что бывает довольно редко). В противном случае не соблюдается требование ст. 545 ГК РФ. Иными словами, арендатор и арендодатель не могут просто договориться между собой, что арендодатель будет посредником в отношениях арендатора и поставщика коммунальных услуг. На это требуется еще и письменное согласие этого поставщика. В противном случае ни о каком "посредничестве" говорить неуместно.

Затраты арендатора по оплате договора на оказание коммунальных услуг, который в соответствии с действующим законодательством может быть признан недействительным, включаться в расходы не могут. В связи с этим не подлежит применению Письмо Минфина России от 15 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/361, как противоречащее нормам действующего законодательства.

Таким образом, если счет и счет-фактура на оплату коммунальных услуг в рассматриваемом нами варианте отношений выставлены арендодателем от своего имени, арендатор не принимает такие расходы к учету, "входной" НДС к вычету также принять нельзя, так как счет-фактура выставлен с нарушением - если "продавец" и "грузоотправитель" - арендодатель, то налицо несоответствие документа реальной хозяйственной ситуации и несоблюдение требований п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ.

В то же время арендодателю придется признать сумму полученной от арендатора оплаты по такому счету доходом в целях налогообложения прибыли и в бухгалтерском учете, а выставленный арендатору НДС уплатить в бюджет. Сам же он сможет признать в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), расходов на услуги связи (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) и т.п. только расходы на услуги, потребленные им непосредственно, без учета потребленных арендаторами. Более того, арендодатель может принять к вычету сумму НДС, предъявленную снабжающей организацией только в части стоимости коммунальных услуг, потребленных им самостоятельно, то есть без учета сумм по коммунальным услугам, потребленным арендатором (Письма Минфина России от 06.09.2005 N 07-05-06/234, от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52).

Арендатор напрямую заключает договоры с коммунальными службами и рассчитывается с ними

Теоретически можно представить ситуацию, когда договоры на оказание тех или иных видов коммунальных услуг по арендуемому помещению заключаются арендатором непосредственно с предоставляющими такие услуги организациями. В этом случае документально подтвержденные затраты арендатора по оплате договоров на оказание коммунальных услуг учитываются при налогообложении прибыли (см., например, Письмо Минфина России от 31 июля 2001 г. N 04-02-05/2/97). Однако на практике такие ситуации - редкость. Арендодатель же будет здесь вообще "ни при чем" - ни доходов, ни расходов иметь не будет и объекта налогообложения НДС не возникнет - все взаимоотношения со снабжающей организацией у арендатора идут в обход арендодателя.

Арендатору перевыставляет счета на коммунальные платежи арендодатель-агент, получивший такое право по соглашению с поставщиком услуг

Третий из названных нами вариантов - перевыставление счетов арендодателем-агентом. Ситуация законна с учетом вышеописанных правил параграфа 6 гл. 30 ГК РФ. При этом в зависимости от условий агентского договора, с которым арендатор должен быть ознакомлен, арендодатель может действовать, выставляя счета и счета-фактуры за коммунальные услуги либо от своего имени, либо от имени снабжающей организации (ст. 1005 ГК РФ). Акцепт таких счетов арендатором создаст у него расходы на оплату коммунальных услуг (а не аренды), "входной" НДС можно будет принять к вычету. Если за услуги по агентированию арендодатель взимает отдельную плату с арендатора, такие расходы также можно признать - они войдут в стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг как посреднические вознаграждения (п. 6 ПБУ 5/01, п. 2 ст. 254 НК РФ). Арендодатель отразит у себя только свое посредническое вознаграждение (если оно предусмотрено) и именно с него заплатит НДС (ст. ст. 156, 249, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Арендатор компенсирует коммунальные затраты, но при этом сумма возмещения перечисляется отдельно от арендной платы

Четвертый вариант принципиально отличается от первого тем, что предполагает выставление арендодателем счета не на оплату коммунальных услуг, которых он фактически не оказывает, а на возмещение (компенсацию) арендатором части расходов арендодателя на эти услуги, потребленные ими совместно. При этом может быть заключен отдельный договор на возмещение "коммуналки", или эти вопросы могут быть урегулированы непосредственно договором аренды как его дополнительные условия (оплата услуг в этом варианте не включается в арендную плату, а оговаривается отдельно).

Арендодатель в такой ситуации ничего не реализует арендатору, не берет на себя роль снабжающей организации - он просто выставляет счет на компенсацию части своих расходов, как это предусмотрено договором.

Заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения (см. п. 22 Информационного письма ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66). Никаких оснований для признания данного соглашения недействительным как противоречащего закону нет.

Выставление счета-фактуры тут неуместно, так как нет объекта для налогообложения НДС. Об этом говорится в Письме Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52 со ссылкой на Постановления ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98 и от 06.04.2000 N 7349/99. На этом основании Минфин делает верный вывод - с учетом норм ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии (а аналогично и других коммунальных услуг) не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором. В книге покупок арендодатель отражает счет-фактуру, выданный снабжающей организацией, только в части самостоятельно потребленных услуг (п. 8 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 в ред. Постановления Правительства РФ от 11.05.2006 N 283, Письмо Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234).

Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не должен, как было указано выше, иметь счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора также не возникает.

Уплаченная сумма (с учетом компенсированного НДС) полностью включается в расходы арендатора (ст. 170 НК РФ), причем не по статье "арендная плата" (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а как материальные расходы арендатора, расходы на услуги связи (пп. 5 п. 1 ст. 254, пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) или как иные прочие расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, Письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/416).

Для обоснования этих расходов арендатору требуются помимо выставленного арендодателем счета на компенсацию еще и копии счетов, выданных арендодателю снабжающими организациями (или, по крайней мере, выписки из этих счетов в части, касающейся счетчиков, площадей, телефонных номеров, закрепленных за арендатором по договору).

Кроме того, чтобы было правомерно говорить о компенсации (возмещении), нужно, чтобы коммунальные услуги были оплачены арендодателем. Иначе нечего возмещать. Целесообразно во избежание последующих недоразумений прописать в соглашении, что арендодатель предоставляет арендатору помимо выписанных им счетов, например, следующие документы:

1) подтверждающие коммунальные расходы (тепловая энергия, электроэнергия, водоснабжение и пр.):

Счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг) снабжающих организаций,

Платежные поручения на оплату этих услуг;

2) подтверждающие расходы на услуги связи (абонентская плата за телефон, междугородные переговоры):

Счета-фактуры, расшифровки междугородных переговоров и пр.,

Платежные поручения на оплату этих счетов.

Соответственно, при выполнении этих условий у арендодателя не возникает необходимости признавать полученную компенсацию доходом и платить с этой суммы НДС. После данных Минфином разъяснений можно признать недействительным Письмо УФНС по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632.

Суммы компенсационных платежей не включаются в доходы арендодателя, а уменьшают его материальные расходы или расходы на услуги как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (признает расходом он только то, что потребил сам). Укажем еще раз, что к арендной плате эти суммы в рассматриваемом варианте отношения не имеют.

Описанный способ "безопасен" для сторон, но, как видим, требует довольно большого документооборота, что далеко не всегда приемлемо для арендодателя.

Отметим также, что при изменении в течение года тарифов на коммунальные услуги, электроэнергию или превышении расходов арендатора против сумм, предусмотренных соглашением сторон, в него должны быть внесены изменения, как условие для отнесения арендатором дополнительных расходов на себестоимость и непризнания дохода арендодателем.

Коммунальные платежи заранее включаются в стоимость аренды, например пропорционально занимаемой площади или числу работников арендаторов и арендодателя

Пятый вариант - включение коммунальных платежей в арендную плату. Это доступный и законный вариант (п. 2 ст. 614 ГК РФ) - все зависит от соглашения сторон. Единственное, чего следует избегать, - размер арендной платы не может сводиться только к сумме коммунальных платежей. В силу п. 1 ст. 654 ГК РФ договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. Поскольку арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду имущество, оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды (п. 12 Информационного письма ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66).

В рассматриваемом варианте арендная плата будет формироваться из двух частей - величина платы за пользование самим арендованным объектом может быть фиксирована, а в дополнение формируется переменная составляющая арендной платы, равная приходящейся на долю арендатора части коммунальных платежей за период. Кстати, ввиду обычных задержек в представлении счетов (счетов-фактур) снабжающими организациями можно прописать в договоре, что сумма коммунальных платежей будет включаться в арендную плату с "опозданием" на месяц - вместе с арендной платой за пользование объектом, например за март будет включаться в счет сумма коммунальных платежей за февраль.

Оговоримся, что в случае формирования арендной платы по описанной схеме ежемесячно по расчету будут получаться разные суммы, что объясняется разным объемом потребленных коммунальных услуг. Налоговые органы наверняка попытаются инкриминировать сторонам договора ежемесячное изменение арендной платы, не предусмотренное договором. Действительно, в силу п. 3 ст. 614 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Однако эта норма неприменима в нашей ситуации - размер арендной платы остается прежним, сохраняется алгоритм ее расчета, ведь арендная плата не является в данном случае фиксированной суммой, а определяется ежемесячно расчетным путем по правилам, предусмотренным договором. Чаще чем раз в год нельзя менять именно этот алгоритм, а не саму сумму (п. 11 Информационного письма ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66).

Арендодатель выставляет арендатору счет и счет-фактуру с указанием суммы оплаты за месяц, вся сумма целиком считается арендной платой и не расшифровывается в документах. Если это предусмотрено договором, расчет величины арендной платы за период может прилагаться отдельно. Представляется, что необходимо также ежемесячное оформление актов по выполнению договора, иначе не представляется возможным обосновать расходы арендатора. Ведь счет-фактура не является первичным документом и не подтверждает оправданность расходов (см. Письмо Минфина России от 12 июля 2005 г. N 03-04-11/154), как и счет, который представляет собой только распоряжение на оплату, но гарантирует оказание в периоде услуги по аренде. Акт подтвердит, что услуга оказана и стороны не имеют друг к другу претензий, то есть позволит говорить об оправданности расходов с точки зрения ст. 252 НК РФ. Вызывает сомнения правомерность утверждений Письма Минфина России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81 о том, что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено. Если ознакомиться со ст. 11 НК РФ и ст. ст. 783 и 720 ГК РФ, становится очевидно, что ежемесячный акт по договору услуг необходим. Если арендатор сталкивается с отказом арендодателя в предоставлении этого документа, ему нужно оформить односторонний акт с отметкой об отказе арендодателя его подписать.

Обоснованные первичными документами поступления от арендатора в виде арендной платы являются доходом арендодателя и отражаются как выручка от оказания услуг (п. 5 ПБУ 9/99, ст. 249 НК РФ) или как операционные доходы в бухгалтерском учете (п. 7 ПБУ 9/99) и как внереализационные - в налоговом учете (п. 4 ст. 250 НК РФ). Статья дохода зависит от того, носят ли эти доходы систематический характер (Письмо Минфина России от 14 февраля 2002 г. N 04-02-06/2/15).

Свои затраты по коммунальным услугам арендодатель вправе отнести соответственно либо к расходам по реализации (п. 5 ПБУ 10/99, ст. 264 НК РФ), либо к операционным расходам - в бухгалтерском учете (п. 11 ПБУ 10/99) и внереализационным расходам - в налоговом учете (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). НДС, уплаченный арендодателем в составе платы снабжающим организациям, предъявляется к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Арендатор в рассматриваемом варианте вносит по договору только арендную плату, которую одной суммой списывает в расходы по аренде (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а "входной" НДС с суммы арендной платы принимает к вычету в общеустановленном порядке.

Вывод: как видим, последствия каждого из вариантов абсолютно разные. Нам представляется наиболее простым и удобным для обеих сторон последний вариант - включение коммунальных платежей в арендную плату.

Упрощенная система налогообложения

В завершение обратимся к решению аналогичной проблемы налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения. Для арендатора, применяющего УСН с объектом "доходы - расходы", ситуация аналогична той, что возникает при общем налоговом режиме.

Пример. Организация арендует помещение под офис. Компенсация коммунальных услуг арендодателю предусмотрена договором аренды. В договоре записано, что арендатор оплачивает 40% расходов на электроэнергию. Расходы на воду и отопление помещения не предусмотрены договором аренды - счета выставляют арендатору, минуя арендодателя.

При признании расходов нужно иметь в виду, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, для определения налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 при определении налоговой базы по единому налогу учитываются расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество.

Учитывая, что договором аренды предусмотрена оплата коммунальных услуг за счет их включения в арендную плату, расходы по оплате 40% затрат на электроэнергию могут быть приняты в качестве расходов при определении налоговой базы по единому налогу на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16.

Вместе с тем пп. 5 п. 1 ст. 346.16 установлено, что при определении налоговой базы учитываются материальные расходы, принимаемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

В этой связи расходы на оплату коммунальных услуг при применении упрощенной системы налогообложения могут быть отнесены налогоплательщиком и к материальным расходам и учтены при налогообложении (Письмо Минфина России от 12 мая 2005 г. N 03-03-02-04/1/116).

НДС, предъявленный арендодателем, такой арендатор признает в составе расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Арендатор, выбравший при применении УСН объект "доходы", разумеется, не признает уплаченные суммы расходами, уменьшающими налоговую базу по единому налогу.

Если УСН применяет арендодатель и он выбрал объект "доходы - расходы", ему следует руководствоваться нормами Письма Минфина России от 17 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/88. В связи с возникающими у налогоплательщиков проблемами во взаимоотношениях с налоговыми органами Минфин разъяснил, что затраты признаются не только в отношении производственных помещений, но также и в отношении офисных помещений, если они используются в целях основного для организации вида деятельности. Расходы по оплате коммунальных услуг могут быть признаны у арендодателя материальными расходами в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ, и могут уменьшить полученные доходы при исчислении единого налога.

С другой стороны, гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения единым налогом доходы, на сумму произведенных ими расходов. В связи с этим при сдаче в аренду складских, офисных и торговых помещений суммы арендной платы, предъявляемые арендаторам организацией, выбравшей объект "доходы", не могут уменьшаться на суммы коммунальных платежей, уплачиваемых арендаторами самостоятельно энерго- и водоснабжающим организациям.

В случае если договорами аренды предусматривается уплата коммунальных платежей арендаторами самостоятельно сверх сумм арендной платы, сумму этих платежей арендодатель должен учитывать в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу (Письмо Минфина России от 16 августа 2005 г. N 03-11-04/2/48).

Порядок распространяется и на отношения "арендатор-субарендатор", которые строятся практически по той же схеме, что и правоотношения "арендодатель-арендатор". Это подтверждается положениями Письма Минфина России от 4 августа 2005 г. N 3-03-04/2/41.

Аналогичный механизм действует, если налогоплательщик в силу обстоятельств, не являясь арендодателем, все же является агентом в отношении коммунальных услуг, а другие собственники помещений в здании - субагентами.

Минфин неоднократно обращался к трактовке проблем коммунальных платежей при применении УСН в Письмах от 2 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/2/2, от 30 апреля 2005 г. N 03-03-02-04/1/108, от 24 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/98 и др.

М.А.Климова

независимый консультант

по налогообложению