Вы, конечно же, знаете, что имеете право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Более того, у многих из вас хотя бы раз в жизни возникали такие убытки. Но многие ли из вас пробовали их взыскать? Нет. Если дело дошло до суда, то максимум, что мы просим, - это возместить расходы на представителя в суде. Почему же так происходит? И как разорвать этот порочный круг? Что нужно сделать, чтобы все-таки взыскать с налоговиков убытки, которые они нам причинили?
Примечание Не забудьте, что взыскивать убытки, причиненные налоговыми органами, имеют право не только налогоплательщики, но и налоговые агенты.
Для справки Под убытками понимаются: - расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права; - утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб); - а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Итак, для начала надо выяснить, при каких же условиях вообще появляется право на возмещение убытков.
Есть ли у вас право на взыскание убытков?
Возникает такое право, только если вы докажете: - наличие убытка (в том числе его размер); - незаконность акта налогового органа или действий (бездействия) его должностных лиц, то есть вину налогового органа или его должностного лица в причинении убытков; - причинно-следственную связь между ними. И кстати, взыскать убытки, причиненные налоговыми органами, можно только через суд. Потому что возмещаются эти убытки за счет федерального бюджета. А, как вы понимаете, суд - это время и деньги, да и судебные тяжбы с налоговиками отношения с ними не улучшают. Поэтому прежде чем обращаться в суд, нужно оценить, каковы ваши шансы на взыскание убытков, то есть насколько оправданны ваши дальнейшие усилия.
Внимание! Доказывать причиненные налоговиками убытки придется вам самим.
Что такое убыток, а что им не является
Убытки возникают только от незаконных действий
Понятно, что, в принципе, убыток может возникнуть и от законных действий налоговиков. Но такой убыток возмещать вам из бюджета никто не должен. Хотя еще не так давно налоговые органы были вынуждены разъяснять, что в таких случаях у нас нет оснований рассчитывать на возмещение убытков. Так, в 2003 г. организация обратилась к налоговикам с просьбой возместить 204 руб. убытков, понесенных в связи с ксерокопированием документов, запрошенных в ходе проверки. И налоговое ведомство разъяснило, что одного только факта несения расходов недостаточно. Необходимо еще доказать, что убытки возникли именно в связи с незаконными требованиями инспекции. В приведенном случае инспекция проверяла налоговую декларацию и в рамках камеральной налоговой проверки запросила копии документов, подтверждающих обоснованность заявленных налоговых льгот. То есть действия инспекции были правомерными. А расходы организации, понесенные в связи с правомерными требованиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. Отметим, что расходы, понесенные в связи с правомерным поведением налоговых органов, в принципе не являются убытками в смысле, придаваемом этому понятию гражданским законодательством. Ведь здесь нет условия возникновения убытка - нарушенного права.
Налог, пени, штраф - не убытки
Даже если акт или действия (бездействие) налогового органа были незаконны, далеко не все ваши расходы, возникшие в связи с этим, являются убытками. Так, не являются убытками неправомерно начисленные и взысканные суммы налогов, пеней и штрафов. Поэтому если вы считаете, что инспекция неправомерно взыскивает налог, пеню или штраф, то данный спор должен решаться в рамках налогового законодательства. То есть если вы не согласны с требованием уплатить налог, пеню или штраф, которое вам выставила инспекция, в суд надо подавать заявление о признании незаконным требования. Считаете незаконным взыскание налога, пени или штрафа - подавайте в суд заявление о возврате излишне взысканных сумм. Но убытки здесь ни при чем. Кстати, на суммы излишне взысканных налогов, пеней и штрафов начисляются проценты со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Именно эти проценты являются компенсацией за то, что государство пользовалось вашими деньгами. Если же вы обратитесь за взысканием незаконно начисленных налогов, пеней и штрафов, а также процентов за пользование чужими денежными средствами в порядке, предусмотренном для взыскания убытка, то суд откажет вам в иске. Так, ФАС Уральского округа, отказав в удовлетворении такого требования организации, указал, что она выбрала неверный способ защиты права: ей не был причинен убыток по смыслу норм гражданского законодательства.
Внимание! Возврата незаконно взысканных налогов, пеней и штрафов требуйте в порядке, установленном ст. 79 НК РФ.
Если расход не зависит от поведения налогового органа - это не убыток
Не являются убытками и расходы, которые возникают независимо от поведения налоговиков. Для того чтобы было понятней, приведем пример. Инспекция своим незаконным решением приостановила расходные операции по счету организации, и банк не перечислил деньги за опубликование сведений о признании этой организации банкротом. Тогда конкурсный управляющий открыл в ходе конкурсного производства другой счет. Расходы на его открытие составили 1500 руб. Когда решение о приостановлении операций по счету было признано незаконным, организация обратилась в арбитражный суд с требованием о возмещении 7166 руб. убытков, причиненных ей незаконными действиями налогового органа, а именно: - 1500 руб. расходов на открытие нового счета в банке; - 5666 руб. вознаграждения конкурсному управляющему за период незаконного приостановления операций по счету. Ведь в течение этого времени, по мнению организации, конкурсный управляющий не мог исполнять свои профессиональные обязанности. Однако суд взыскал только убыток в размере 1500 руб., посчитав, что расходы в виде вознаграждения управляющему были бы у организации в любом случае, независимо от действий инспекции, а потому убытком не являются. Ведь его обязанности не ограничиваются только работой с банковским счетом должника. Надеемся, тема банкротства для вас не актуальна, но в этом споре важна суть: расходы становятся убытками, только когда они возникают исключительно по причине нарушения права и в ином случае не возникли бы.
Размер убытков нужно обосновать
Интересно, что с налогового органа убытки можно взыскать в полном объеме. То есть не только расходы, которые уже пришлось понести и которые еще придется произвести для восстановления нарушенного права (реальный ущерб), но и неполученные доходы, которые были бы получены, если бы право не было нарушено (упущенная выгода). Конечно, бывают расходы, размер которых неоспорим. Взять хотя бы все тот же пример, когда организации пришлось заплатить 1500 руб. за открытие нового счета из-за незаконного приостановления операций по уже имеющемуся счету. Но, как и следовало ожидать, налоговые органы практически всегда оспаривают размер убытков, даже когда все доказано: и незаконность решения инспекции, и факт причинения убытков, и причинно-следственная связь между ними. Размер понесенных расходов подтвердить не так уж и сложно, главное - доказать, что эти расходы необходимы для восстановления нарушенного права! А для этого придется представить обоснованный расчет, подтвержденный соответствующими документами. А вот доказать размер неполученного дохода несоизмеримо сложнее, учитывая, что размер упущенной выгоды должен определяться: - обычными условиями гражданского оборота и реально предпринятыми мерами для получения выгоды; - с учетом разумных затрат, которые вы понесли бы для получения выгоды, если бы ваше право не было нарушено. Таким образом, сумма упущенной выгоды равна сумме неполученной прибыли, которая определяется как возможная выручка за вычетом обязательных расходов. Посмотрим, какие же ошибки допускают налогоплательщики, обращаясь за взысканием с налоговых органов упущенной выгоды, на конкретных примерах из арбитражной практики. Инспекция вовремя не отменила приостановление операций по счету ООО. Общество обратилось в суд с заявлением о взыскании около миллиона рублей упущенной выгоды. Обосновывая эту сумму, общество ссылалось на договор, из которого следовало, что оно как поставщик должно было поставить товар заплатившему аванс покупателю.
По мнению общества, из-за бездействия налогового органа оно было лишено возможности исполнить договор, в частности оплатить доставку товара и, соответственно, получить выгоду. Однако ООО не смогло доказать: - факт поступления предоплаты от покупателя по этому договору, а следовательно, и возникновение у общества обязанности поставить товар в определенный договором срок. Отметим, что такие обстоятельства могли быть подтверждены копиями платежных документов и выписками банка; - принятие обществом мер для получения выгоды в виде выручки за товар. В качестве доказательства этого в рассмотренном деле общество могло бы представить документы, подтверждающие приобретение или производство товара для перепродажи и заключение договора с перевозчиком. То есть документы, подтверждающие, что налогоплательщик сделал все для получения выгоды от продажи товара и только незаконные действия налогового органа сделали ее получение невозможным; - размер затрат, которые ООО должно было понести по условиям договора в связи с оформлением перевозочных и иных документов, а также расходов на транспортировку товара. Разумеется, суд решил, что при отсутствии таких сведений невозможно определить размер упущенной выгоды, и во взыскании убытков отказал. В другом деле инспекция наложила арест на алкогольную продукцию производителя. И тот определил сумму убытков методом, установленным Временной методикой определения размера убытков, причиненных нарушениями гражданско-правовых договоров, рекомендованной еще в советское время Госарбитражем. Нестандартный подход, не правда ли? Жаль, что суд отказал организации. А все из-за того, что заявки покупателей на поставку алкогольной продукции, поступившие в период ее ареста, представленные организацией в подтверждение упущенной выгоды, по мнению суда, выражали только волю покупателя на приобретение алкогольной продукции, но не являлись договорами. Позиция суда несколько спорная, но поучительная. Спорная - потому что при надлежащем оформлении такие заявки могли являться офертой и тогда отгрузки было бы достаточно для заключения договора. Соответственно, упущенная выгода могла иметь место. Поучительна же позиция суда потому, что расчет убытков надо делать, не прикидывая на глазок, а подтверждая его документально.
Доказываем незаконность актов, действий и бездействия налоговиков
Меньше всего проблем возникает с доказыванием незаконности актов, действий и бездействия налоговиков. Обобщая арбитражную практику по вопросу взыскания убытков с налоговых органов, можно привести следующие примеры, когда суды посчитали незаконность актов, действий или бездействия налоговиков доказанной: - суд признал недействительным решение, требование или постановление инспекции; - суд признал незаконным действие или бездействие инспекции. Примером действия является арест произведенной продукции. А бездействие может выражаться, например, в том, что инспекция своевременно не отменяет приостановление операций по счетам; - налоговый орган сам признал свой акт (действия, бездействие) незаконным. Таким образом, незаконность актов или действий (бездействия) налоговиков в общем случае подтверждается или решением суда, или решением самого налогового органа.
Проверяем, есть ли связь между убытками и неправомерным поведением налоговиков
Основная же проблема, с которой вы столкнетесь при взыскании убытков, - доказывание причинно-следственной связи между убытками и незаконными актами или действиями (бездействием) налоговых органов. Что же трудного в доказывании того, что убытки возникли именно по вине налоговиков? Остановимся на этом подробнее. Например, предприниматель обратился в суд с просьбой взыскать с налоговиков упущенную выгоду за период вынужденного приостановления деятельности. Он утверждал, что причиной приостановления деятельности было впоследствии признанное недействительным решение, которым предпринимателю были доначислены налог на игорный бизнес, пени и штрафы. Однако суд обратил внимание предпринимателя на то, что налоговая инспекция не требовала от него приостанавливать деятельность, он сделал это добровольно, поэтому вина инспекции в его убытках отсутствует. То есть убытки предприниматель доказал, незаконность решения инспекции - тоже, а вот причинно-следственную связь между решением и убытками - нет. Кстати, встретилось нам одно судебное решение, в котором был интересен сам расчет убытков. Налогоплательщик просил взыскать разницу между суммой процентов, уплаченных банку за кредит, полученный для погашения доначисленной суммы налога, и суммой процентов, уплаченных инспекцией после того, как ее решение о взыскании было признано недействительным. Убыток был, неправомерные действия налогового органа - тоже. Но и тут суд не увидел связующего звена между незаконным требованием инспекции и возникновением убытков. Суд отметил, что, во-первых, договор с банком на предоставление кредитной линии был заключен в ноябре, а требование об уплате налога налоговый орган выставил только в сентябре следующего года. Ну а во-вторых, из договора следовало, что целью открытия кредитной линии было пополнение оборотных средств, а не погашение налоговых обязательств общества. Итог все тот же - организации во взыскании убытков отказали. При этом суд не задумался о том, что организация могла быть вынуждена воспользоваться предоставленной кредитной линией именно из-за того, что оборотные средства были отвлечены на уплату незаконно доначисленных налогов.
Взыскиваем расходы на представителя в суде
Расходы на судебного представителя - это отдельная история. Эти расходы лучше взыскивать не как убытки, причиненные налоговым органом (хотя и такое возможно), а как судебные издержки, подлежащие возмещению стороной, проигравшей спор. Сделать это можно как в рамках основного налогового спора, так и отдельным иском. Несколько лет назад, когда реально взыскивали максимум 15 - 20 тыс. руб., несколько известных компаний решили изменить эту практику и стали заявлять в качестве убытков весьма значительные расходы на юристов, представлявших их интересы в суде и выигравших у налоговиков. К сожалению, им это не удалось. Примечательно, как суды аргументировали свои отказы во взыскании с налоговых органов реальных судебных издержек. В одном случае суд указал, что организация не представила доказательств того, что положительный результат по делу был достигнут исключительно действиями приглашенных юристов. В другом же споре налогоплательщика фактически взяли измором. Компания налоговый спор выиграла, а с вопросом возмещения убытков в виде расходов на юристов дошла аж до Конституционного Суда РФ.
Причем судьи указали, что "законодатель не установил каких-либо ограничений по возмещению имущественных затрат на представительство в суде интересов лица, чье право нарушено". Но и на этом дело не закончилось. Хотя суды первой инстанции удовлетворяли требования общества, суд кассационной инстанции несколько раз направлял дело на новое рассмотрение. После чего компания просто отказалась от своих требований. Кроме того, потребовать от проигравшей стороны возместить расходы можно только в разумных пределах. Определения разумности в АПК нет, так что, как вы понимаете, опять все отдано на откуп судам и их внутреннему убеждению. Но не все так грустно! В последние годы практика взыскания расходов на представителей все-таки повернулась лицом к налогоплательщикам. Отрадно видеть, что суды взыскивают даже очень крупные суммы. Совсем недавно Президиум ВАС РФ вынес Постановление, признав обоснованным взыскание с налоговой инспекции в пользу организации более 1,5 млн руб. К слову, взыскали именно столько, сколько просил налогоплательщик, причем в эту сумму вошли: - стоимость юридических услуг представителей; - оплата командировочных расходов представителей. Суд указал, что, с одной стороны, расходы на оплату услуг представителя должны взыскиваться в разумных пределах и нельзя необоснованно завышать размер оплаты таких услуг. Но с другой стороны, суд также не вправе уменьшать расходы на представителя произвольно.
Виновата инспекция, а кто ответчик?
Зачастую сложно сразу разобраться, кому предъявлять иск о возмещении убытков. И немудрено! Представьте: перед вами лежит решение, которым нарушены права организации и из-за которого возникли убытки. Решение это вынесла инспекция. Кажется естественным указать в качестве ответчика инспекцию. Но не все так просто! Напомним, что убытки, причиненные незаконными актами налоговых органов и незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, возмещаются за счет средств федерального бюджета. А законным представителем ответчика в суде по таким искам является главный распорядитель средств федерального бюджета. Кто же это? Казначейство? Не угадали.
Внимание! В 2009 г. Президиум ВАС РФ признал обоснованным взыскание с инспекции в пользу организации более 1,5 млн руб., потраченных на оплату услуг представителей в суде.
Тогда ФНС России? Многие суды считают, что да. Такие же разъяснения нам дала и судья ВАС РФ.
Из авторитетных источников Петрова Светлана Михайловна, судья Высшего Арбитражного Суда РФ, кандидат юридических наук "В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе распорядителем бюджетных средств является ФНС. Поэтому и ответчиком по иску о возмещении убытков, причиненных актом, действиями (бездействием) налоговой инспекции или ее должностных лиц, также должна выступать ФНС".
Получается, что единственный "правильный" ответчик - ФНС России. Но тогда подавать такой иск надо по месту нахождения службы - в Арбитражный суд г. Москвы, что, согласитесь, не всем удобно. Мы спросили, что думает по этому поводу судья ВАС РФ.
Из авторитетных источников Петрова С.М., ВАС РФ "Сегодня суды должны руководствоваться ст. 35 АПК, согласно которой иск предъявляется в арбитражный суд субъекта РФ по месту нахождения ответчика. Но в силу низкой эффективности этой нормы данный вопрос требует дальнейшего разрешения. Не исключено, что Высший Арбитражный Суд РФ предложит иной порядок предъявления этих исков - не по месту нахождения ФНС России, а, например, по месту нахождения соответствующих налоговых инспекций".
Практика же складывается так, что налогоплательщики обращаются с иском к своей инспекции, а уже суды: (или) просто рассматривают иск; (или) предлагают заменить ответчика на ФНС России, а инспекцию привлекают в качестве третьего лица; (или) привлекают ФНС России в качестве второго ответчика. В любом случае учтите, что предъявление иска о возмещении вреда непосредственно к госоргану, допустившему нарушение, не может служить основанием ни для отказа в принятии искового заявления, ни для его возвращения без рассмотрения. Однако подавать иск лучше к "правильному" ответчику. В ином случае может получиться, что суд, не вдаваясь в вопрос о том, является ли ответчик надлежащим, удовлетворит ваш иск. А тогда при обжаловании этого решения ненадлежащим ответчиком суду вышестоящей инстанции все равно придется это решение отменить. А вам придется предъявлять иск во второй раз уже к надлежащему ответчику. То, что это правильно, нам подтвердила и судья ВАС РФ.
Из авторитетных источников Петрова С.М., ВАС РФ "Если при подготовке дела к судебному разбирательству будет установлено, что иск предъявлен не к тому лицу, арбитражный суд по ходатайству или с согласия истца может допустить замену ненадлежащего ответчика. Если истец не согласен на замену ответчика другим лицом или на привлечение этого лица в качестве второго ответчика, арбитражный суд рассматривает дело по предъявленному иску и, соответственно, отказывает в возмещении убытков, поскольку иск предъявлен к ненадлежащему ответчику. Если же первая инстанция удовлетворила иск к ненадлежащему ответчику, то суд апелляционной (или кассационной) инстанции отменяет решение первой инстанции. Однако такая отмена решения не лишает истца права обратиться в суд первой инстанции с иском уже к надлежащему ответчику".
Получается, что если указать в качестве ответчика только инспекцию, есть риск пройти три инстанции, а потом выяснить, что надо обращаться в суд заново. Итог: (если) вы зарегистрированы в Москве или готовы увеличить свои расходы на поездки в столицу - обращайтесь с иском непосредственно к Федеральной налоговой службе; (если) вы хотите, чтобы дело рассматривалось в арбитражном суде вашего региона, то привлекайте в качестве ответчика и свою инспекцию, и ФНС России.
* * *
К сожалению, практика по взысканию убытков с налоговиков складывается далеко не в пользу плательщиков. Тем не менее, независимо от судьбы иска о возмещении убытков с налогового органа, все расходы, понесенные в связи с его неправомерным поведением, учитываются для целей налогообложения. Если же суд взыщет убытки с налоговой инспекции, то на момент вступления в законную силу решения суда вы должны учесть присужденные в вашу пользу суммы: - в налоговом учете - в составе внереализационных доходов; - в бухучете - в составе прочих доходов. Если же вы проиграете спор по взысканию убытков, которые складывались из уже учтенных расходов, то ни в учете, ни в отчетности ничего менять не нужно. А судебные расходы по этому проигранному спору учитываются для целей налогообложения в общем порядке.
Гарантии прав субъектов предпринимательской деятельности делятся на общие и имущественные. Общие гарантии состоят в потому, что государство гарантирует всем предпринимателям, независимо от избранных ими организационных форм предпринимательской деятельности, равные права и создает равные возможности для доступа к материально-техническим, финансовых, трудовых, информационных, естественных и других ресурсов. Обеспечение материально-техническими и другими ресурсами, которые централизованно распределяются государством, осуществляется только при условии выполнения предпринимателем работ и поставок для государственных нужд.
В предусмотренных законом случаях предприниматель или гражданин, который работает у предпринимателя за наймом, может быть привлеченный к выполнению в рабочее время государственных обязанностей. Орган, который принимает такое решение, возмещает предпринимателю соответствующие убытки.
Гарантии имущественных прав предпринимателя состоят в потому, что государство гарантирует неприкосновенность имущества и обеспечивает защита права собственности предпринимателя. Изъятие государством у предпринимателя его основных и оборотных фондов и другого используемого им имущества не допускается, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Украины.
Убытки, причиненные предпринимателю вследствие нарушения гражданами, юридическими лицами и государственными органами его имущественных прав, которые предохраняются законом, возмещаются предпринимателю согласно действующему законодательству.
Государственная поддержка предпринимательства - важный фактор его активизации в условиях построения рыночной экономики. С целью создания благоприятных организационных и экономических условий для развития предпринимательства государство предоставляет земельные участки, передает предпринимателю государственное имущество (производственные и нежилые помещения, законсервированные и недостроенные объекты и сооружения, неиспользуемое оборудование), необходимые для осуществление предпринимательской деятельности. С помощью экономических рычагов (целевых субсидий, налоговых льгот и т.п.) государство стимулирует модернизацию технологии, инновационную деятельность, освоение новых видов продукции и услуг. Она предоставляет предпринимателям целевые кредиты и подает им другие виды помощи.
На формирование и развитие малого предпринимательства, становление малого предпринимательства как ведущей силы в преодолении отрицательных процессов в экономике направленный Закон Украины "О государственной поддержке малого предпринимательства" от 19 октября 2000 г., который определяет субъектами малого предпринимательства физический лиц, зарегистрированных в установленном законом порядке как субъекты предпринимательской деятельности; юридических лиц - субъектов предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, в которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 лица и объем годового валового дохода не превышает 500 тыс. евро.
Государственную поддержку малого предпринимательства осуществляют Кабинет Министров Украины - центральный орган исполнительной власти по вопросам регуляторной политики и предпринимательства, другие центральные органы исполнительной власти по таким направлениям:
1) формирование инфраструктуры поддержки и развития малого предпринимательства, организация государственной подготовки, переподготовки и повышение квалификации кадров для субъектов малого предпринимательства;
2) установление системы льгот для субъектов малого предпринимательства;
3) внедрение упрощенной системы налогообложения, бухгалтерского учета и отчетности;
4) финансово-кредитная поддержка малого предпринимательства;
5) привлечение субъектов малого предпринимательства к выполнению научно-технических и социально-экономических программ, осуществление поставки продукции (работ, услуг) для государственных и региональных нужд.
Важное значение для понимания взаимоотношений между предпринимателем и государством имеют нормы Закона Украины "О предпринимательстве" относительно государственного регулирования предпринимательства. Как отмечается в ст. 42 Конституции Украины, государство обеспечивает защита конкуренции в предпринимательской деятельности, защищает права потребителей, осуществляет контроль за качеством и безопасностью продукции и всех видов услуг и работ. В условиях построения рыночной экономики коренным образом изменяется характер организационно-правовых отношений государственных и других органов с субъектами предпринимательства. Сегодня эти отношения строятся с использованием:
Налоговой и финансово-кредитной политики, включая установление ставок налогов и процентов за государственными кредитами;
налоговых льгот; цен и правил ценообразования; целевых дотаций; валютного курса; размеров экономических санкций;
Государственного имущества и системы резервов, лицензий, концессий, лизинга, социальных, экологических и других норм и нормативов;
Научно-технических, экономических и социальных республиканских и региональных программ;
Договоров во исполнение работ и поставок для государственных нужд.
Вмешательство государственных органов в хозяйственную деятельность предпринимателей не допускается, если оно не задевает предусмотренных законодательством Украины прав государственных органов контроля за деятельностью предпринимателей.
Чтобы уменьшить вмешательство государственных органов в предпринимательскую деятельность, отстранить правовые, административные, экономические и организационные препятствия в развитии предпринимательства, ввести новые подходы к государственному регулированию предпринимательства, Указом Президента Украины "Об устранении ограничений, которые сдерживают развитие предпринимательской деятельности" от 3 февраля 1998 г. признано за необходимое осуществить мероприятия по устранению ограничений, которые сдерживают развитие предпринимательской деятельности, и относительно уменьшения чрезмерного государственного регулирования предпринимательской деятельности (дерегулювання).
Указанные мероприятия, часть которых уже реализовано в действующем законодательстве, в частности, включают:
Упрощение порядка создания, регистрации и ликвидации субъектов предпринимательской деятельности;
Сокращение перечня видов предпринимательской деятельности, которые подлежат лицензированию и патентованию, требуют получения сертификатов и любых других разрешений на осуществление предпринимательской деятельности;
Лимитирование проверок и контроля за деятельностью субъектов предпринимательства;
Упрощение процедуры таможенного оформления грузов при осуществлении экспортно-импортных операций;
Обеспечение последовательности и стабильности нормативно-правового регулирования предпринимательской деятельности.
Согласно действующему законодательству государственные органы и служебные лица могут давать предпринимателям указания только согласно своей компетенции, установленной законодательством. В случае издания государственным или другим органом акта, который не отвечает его компетенции или требованиям законодательства, предприниматель имеет право обратиться к суду или арбитражному суду с заявлением о признании такого акта недействительным. Збитки, причиненные предпринимателю вследствие выполнения указаний государственных или других органов или их служебных лиц, которые привели к нарушению прав предпринимателя, а также вследствие ненадлежащего осуществления такими органами или их служебными лицами предусмотренных законодательством обязанностей относительно предпринимателя, подлежат возмещению этими органами. Споры о возмещении убытков решает арбитражный суд.
C 1 марта 2013 года вступили в силу новые поправки в Гражданский кодекс РФ, внесенные Федеральным законом от 30 декабря 2012 г. N 302-ФЗ. Рассмотрим те, которые относятся к компенсации ущерба, причиненного действиями (бездействиями) органов государственной власти.
Ранее в кодексе присутствовала статья 16, которая сохранилась и в новом кодексе. Она предусматривает возмещение убытков, причиненных государственными органами и органами местного самоуправления в случае незаконных действий или бездействий с их стороны.
Гражданский кодекс РФ был дополнен статьей 16.1, предусматривающей компенсацию ущерба, причиненного правомерными действиями государственных органов и органов местного самоуправления. Подлежит компенсации ущерб, причиненный личности, имуществу гражданина или юридического лица правомерными действиями государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов.
В каких ситуациях может быть применен этот закон? Например, если преступник захватил банк, ювелирный магазин и взял заложников, то правоохранительные органы принимают все меры к освобождению людей. Но в ходе операции витрины разбиваются, стены, двери и мебель ломаются. Таким образом, наносится ущерб имуществу предпринимателя. С вступлением в силу новой статьи ГК РФ собственник бизнеса сможет обратиться в суд, чтобы взыскать с государства причиненный ему ущерб.
Стремление нашего государства создать институт возмещения вреда - это положительный шаг. Для его реализации необходим четкий механизм работы, который пока не создан. Создание такого механизма однозначно изменит бизнес-климат и повысит ответственность государства в отношениях с налогоплательщиками.
Напомним, согласно ст. 52 Конституции РФ права потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом, а государство обеспечивает потерпевшим доступ к правосудию и компенсацию причиненного ущерба. Президиум ВАС РФ опубликовал информационное письмо N 145 от 31 мая 2011 г., в котором рассмотрел вопросы порядка определения и замены ответчика, бремени доказывания причиненного вреда и пр. Однако вопросов по рассматриваемой категории дел у арбитражных судов и у участников процессов меньше не стало.
Применяться на практике положения статьи 16.1 ГК РФ будут в случаях, прямо предусмотренных законом. Наиболее распространенным примером применения указанной статьи может служить ситуация с арендой земельного участка при строительстве на нем многоэтажного дома. Арендодателем по этому договору выступает муниципальное образование, которому предоставлено право отказа от исполнения договора аренды в одностороннем порядке, даже в том случае, когда со стороны арендатора отсутствуют факты нарушения своих обязательств по договору. И если арендодатель реализует свое право, то в силу п. 3 ст. 450 ГК РФ отказ от исполнения договора влечет его расторжение, что автоматически наносит застройщику огромные убытки.
На этом примере становится ясно, что властный орган, выступающий стороной договора аренды, воспользовался предоставленным ему законным правом на односторонний отказ от исполнения договора, и в связи с чем его действия считаются правомерными. Однако вторая сторона этого договора выступает фактически потерпевшим лицом и несет убытки. В этой связи потерпевшая сторона сможет применить нормы статьи 16.1 ГК РФ и по новому законодательству взыскать с арендодателя (как правило, это муниципальный орган власти) причиненный ему ущерб.
Но вместе с тем, как видно из примера, самостоятельно статья 16.1 ГК РФ применяться не сможет, поскольку пока не создан механизм возмещения ущерба органами государственной власти и местного самоуправления. И как это обычно бывает в законодательной системе, с появлением "новелл" рождаются новые вопросы о практическом применении. Например, за нарушение каких именно прав и законных интересов суд будет взыскивать ущерб с госорганов и в каком размере?
Практика применения этой нормы закона будет ясна только тогда, когда арбитражные суды начнут принимать и разбирать первые подобные иски. Следовательно, первая практика по такой категории дел появится в нашей стране к концу 2013 года. Именно арбитражная практика покажет, в каком направлении будет складываться дальнейший путь развития этой востребованной в бизнес-сообществе нормы Гражданского кодекса РФ.
Суд, получив иск от предпринимателя, будет оценивать два ключевых момента, которые лежат в основе судебного решения: характер причиненных действий, были ли они правомерно применены госорганами, и второй момент - факт причиненного ущерба именно в ходе действий (бездействий) госорганов. Суд должен установить причинно-следственную связь, на основании которой будет вынесено решение: имеет ли предприниматель право на компенсацию и ее размер? Предприниматели, обращаясь в суд, должны собрать доказательную базу причинения вреда их бизнесу, чтобы увеличить свои шансы на справедливое и законное решение.
Государство также заинтересовано в том, чтобы установить четкий порядок работы этой статьи на практике, иначе эта норма может обернуться для бюджета лавиной исков с требованием компенсации ущерба, если бизнес-сообщество и население возьмет на вооружение принцип "потребительского терроризма". Несмотря на шероховатости переходного периода, это нововведение в Гражданском кодексе РФ очень перспективно. Оно приведет к нужным и важным преобразованиям в вопросах справедливого взаимодействия общества и государства.
Александра Тимошенкова , управляющий партнер юридической фирмы "Тимошенкова и партнеры"
Из всех форм ответственности, предусмотренных российским законодательством, первоочередное значение для субъектов предпринимательской деятельности имеет гражданско-правовая ответственность. Все ее формы носят компенсационный характер и направлены на защиту нарушенного права.
Фактически убытки - это выраженные в денежном эквиваленте материальные потери, всегда имеют прямую причинно-следственную связь с действием (бездействием) другой стороны, третьего лица.
Возмещение убытков в качестве вида ответственности занимает особое место в правоотношениях, поскольку:
- наступает в результате любого нарушения гражданских прав, является общей мерой;
- основано на принципе полного возмещения убытков потерпевшему контрагенту и является компенсационным;
- может применяться в сочетании со всеми другими способами защиты гражданских прав, которые предусмотрены в ст. 12 ГК РФ, то есть является универсальным;
- использование иных мер ответственности не лишает права возместить убытки.
Законодатель разделяет убытки на два вида:
- реальный ущерб (прямая компенсация за счет имущества виновного контрагента уже понесённых потерпевшей стороной расходов или затрат, которые она должна будет произвести для того, чтобы восстановить своё нарушенное право, а также возмещение утраты или повреждения имущества);
- упущенная выгода (доход, который могло получить лицо, право которого нарушено, при обычных условиях оборота).
Реальный ущерб
Возмещение реального ущерба предполагает фактическое возвращение потерпевшей стороны в то имущественное положение, которое было до нарушения права (неисполнение договорного обязательства, незаконное деяние). Формально это либо расходы, которые был вынужден понести субъект (будет вынужден понести), для восстановления положения либо фактические потери в имуществе.
Уже произведенные затраты подтверждаются расходными документами, а будущие расходы – документами о необходимости их производства, обоснованным расчетом (например, смета на устранение недостатков работ, продукции), соответствующим положением договора.
Утрата имущества, его части подлежит денежной оценке, произведенной независимым экспертом при обязательном уведомлении виновной стороны.
Это так называемые конкретные убытки.
Также в законе или договоре могут быть предусмотрены абстрактные убытки: цена договора минус стоимость сделки, которую вынужден совершить потерпевший субъект предпринимательской деятельности для реализации и восстановления права (покупка качественной продукции у другого поставщика, выполнение ремонтных работ на объекте, в отношении которого нарушены обязательства по строительному подряду, устранение недостатков работ).
Упущенная выгода
Убытки в виде упущенной выгоды - это неполучение ожидаемого дохода в результате сделки. Коммерческая деятельность направлена на извлечение прибыли, соответственно, все договоры в ее рамках заключаются с целью получить доход. Когда одна из сторон нарушает обязательство по договору, вторая лишается всего того, на что рассчитывала, и ей предоставлено право на возмещение таких потерь.
То есть при оценке упущенной выгоды необходимо определить размер денежной суммы, при получении которой потерпевшая сторона окажется в аналогичном положении, что и при надлежащем исполнении договора.
Поскольку понятие довольно абстрактное, доказать величину упущенной выгоды можно путем представления документов, подтверждающих:
- реальные направления получения прибыли: заключить договоры, реализовать продукцию, сдать в аренду строящееся помещение (переписка с контрагентами, гарантийные письма, соглашения о намерениях, предварительные договоры, действующие договоры);
- меры, предпринятые для этого, сделанные приготовления;
- наличие объективных моментов, способных повлиять на прибыль (общая экономическая ситуация, колебания цен и т.п.);
- разумные затраты, которые появились бы при надлежащем исполнении обязательства.
Убытки в законе и в договоре
Как указано выше, убытки – общая мера гражданско-правовой ответственности, право предъявить и получить убытки субъект коммерческой деятельности получает независимо от оговорок в соглашениях с контрагентами.Зачастую в договорах встречаются положения о согласии на возмещение только реального ущерба – без упущенной выгоды. Такие пункты договора вполне законны, если согласованы обеими сторонами.
Предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Однако, ни один предприниматель не застрахован от получения убытков. Убытки могут возникнуть при совершении любых хозяйственных операций, как по основным, так и по вспомогательным видам деятельности.
Что же такое убыток? Под убытком для целей исчисления налога на прибыль понимается отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ. В случае наличия у налогоплательщика убытка налоговая база равняется нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом, на такие убытки как убытки от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и прочее действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, убытки, полученные от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, учитываются с учетом применения особенностей статей 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Поскольку, по мнению налоговиков, учет убытков является одним из инструментов налогового планирования, инспекция, руководствуясь интересами бюджета, часто предъявляет претензии по учету убытков. В связи с этим в настоящее время налоговой службой создаются уже известные налогоплательщикам убыточные комиссии, которые проверяют обоснованность отражения убытков в бухгалтерском и налоговом учете. К налогоплательщикам, ведущим убыточную деятельность, применяются меры повышенного контроля. По статистике результатам деятельности таких комиссий стало сокращение компаний, отражающих убытки в налоговом учете.
Для избежания конфликтов с налоговой инспекцией, в том числе и для участия в деятельности конфликтной комиссии, налогоплательщику необходимо заранее подготовить письменный документ, в котором будут сформулированы причины возникновения убытков, изложены мероприятия по ликвидации убыточной деятельности. Доводы, изложенные в таком документе для убедительности желательно подтвердить документально. Обосновывающими документами могут послужить бизнес - план, аналитические справки, данные маркетинговых исследований и пр.
Кроме того, необходимо позаботиться о том, чтобы собственно убыток, отражаемый в учете, был документально подтвержден.
Для этого следует учесть, что в течение всего срока переноса убытка на будущее организация обязана хранить документы, которые подтверждают объем понесенного убытка. К таким документам относятся как регистры налогового учета, так и первичные документы бухгалтерского учета. Убыток, как указано выше - это отрицательная разница между доходами и расходами налогового периода. Поэтому, документальное обоснование требуется собственно не для самого убытка, а для расходов, которые его повлекли. Расходы в свою очередь должны быть подтверждены в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, то есть, они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Необходимость сохранения документов, обосновывающих убыток, вызвана тем, что они могут быть истребованы налоговой инспекцией не только в ходе выездной, но и в ходе камеральной проверки налоговой декларации.
К конфликтам с налоговой инспекцией может привести и использование способов оптимизации налогообложения, выявленных налоговой инспекцией и признанных в качестве способа уклонения от уплаты налога на прибыль. В данном случае действует общее правило, по которому любой способ оптимизации эффективен до тех пор, пока его не используют массово и он не раскрыт налоговой службой.
К таким способам относится, в частности, присоединение убыточных компаний. В настоящее время, как известно, налогоплательщик вправе списывать без ограничения убыток реорганизуемой компании. В связи с этим важно учесть, что реорганизация может быть признана недействительной, по причине того, что единственной ее целью было получение налоговой выгоды. Поэтому, планируя реорганизацию необходимо оценить ее на соответствие критериям обоснованности налоговой выгоды. Данные критерии сформулированы в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
В частности, реорганизация может быть признана необоснованной, если присоединяемая организация является фирмой «однодневкой», либо компанией, которая фактически не ведет деятельность и существует только «на бумаге». В частности, если у присоединяемой организации нет помещения, персонала, основных средств, если она зарегистрирована по адресу массовой регистрации, если директором является лицо из числа «мертвых душ» и пр. и при этом у нее имеется убыток по данным бухгалтерского учета, не обоснованный реальными хозяйственными операциями. О фиктивности реорганизации будет свидетельствовать и то, что убыток присоединяемой компании сложился в течении непродолжительного времени, и сама присоединяемая компания создана нет так давно и прочие подобные подозрительные моменты, которые уже раскрыты в правоприменительной практике налоговой инспекции, и оцениваются как направленные на уклонение от уплаты налогов.
Поэтому, важно заранее продумать обоснование присоединения убыточной компании, в том числе, деловую цель, экономическую целесообразность присоединения. Аргументы, обосновывающие присоединение должны быть документально подтверждены, например, бизнес - планом, докладными записками экономистов присоединяющего налогоплательщика. Обоснованием может послужить и аналитика деятельности присоединяемой компании. В ней будут раскрыты активы присоединяемой компании, подтверждающие выгоду реорганизации, рынок деятельности и пр.
Ниже рассмотрим также ряд наиболее часто встречающихся вопросов, возникающих у налогоплательщиков при учете убытков.
Учет убытков от операций с ценными бумагами
Среди налогоплательщиков бытует мнение, что убыток от операций с ценными бумагами может уменьшать доход от прочих операций, поскольку требование отдельно исчислить налог с базы по ценным бумагам в НК РФ не содержится. Подтверждение данного мнения можно встретить и в ряде судебных актов арбитражного суда. Однако, данная позиция является конфликтной и ее обоснованность придется отстаивать в суде.
Дело в том, что убыток от реализации ценных бумаг налогоплательщик не вправе погасить за счет прибыли по основному виду деятельности. Поскольку убытки от реализации ценных бумаг могут покрываться за счет прибыли, полученной от реализации такой же категории ценных бумаг. Это следует из положений пункта 10 статьи 280 НК РФ. Статьей 280 НК РФ предусмотрен особый порядок учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами. В частности, согласно пункту 10 указанной статьи, налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу в отчетном периоде, полученную по операциям именно с ценными бумагами. Минфин России и суды придерживаются аналогичного мнения (письма от 27.03.09 № 03-03-06/1/194, от 16.02.09 № 03-03-06/1/68, постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 06.08.08 № Ф04-3075/2008(7454-А03-37), Московского от 09.03.07 № КА-А40/1509-07, Северо-Западного от 17.10.06 № А05-3377/2006-34 округов).
При этом, прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на сумму убытка от прочих операций. Аналогичного мнения придерживается и Минфина России (например, Письмо от 30 января 2008 г. № 03-03- 06/1/58, от 1 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/67). Аналогичное мнение высказано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. № 14908/07.
Убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются
По данному вопросу на практике выделяются две точки зрения.
Первая заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, признаются внереализационным расходом в общем порядке. Данные расходы оцениваются как возмещение покупателю стоимости испорченных товаров, и признаются на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такой подход подтверждается и письмами Минфина России от 19.01.07 № 03-03-06/1/16, от 14.04.06 № 03-03-04/1/340.
Кроме того, ФАС Северо - Западного округа от понесенные убытки после реализации товара конкретному покупателю являются внереализационными расходами, совершенными с целью возмещения причиненного ущерба, документально подтверждены названными документами и экономически оправданы и могут быть отнесены к внереализационным расходам в силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
При этом, суд обращает внимание на то, что в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Таким образом, в данном случае налогоплательщик, при наличии сомнений в квалификации спорных расходов в качестве внереализационных или прочих реализационных, вправе отнести их к какой-либо группе по своему выбору.
Другая точка зрения заключается в том, что убытки, возникающие в связи с возвратом покупателем некачественного товара, претензии по которому поставщику не предъявляются, не признаются расходом по следующим причинам: данный убыток экономически не обоснован; стоимость возвращенного покупателем некачественного товара не является расходом компании, так как возврат произошел не по ее вине; у налогоплательщика есть возможность предъявить претензии поставщику; такие убытки прямо не поименованы в пункте 2 статьи 265 НК РФ. Данное мнение выражено, в частности, в Письме УФНС России по г. Москве в письме от 22.12.06 № 20-12/115051.
В своем Письме УФНС России, обращает внимание на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых он обычно используется. При этом в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени) покупатель вправе отказаться от исполнения договора, то есть возвратить товар.
Убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения
В настоящее время сложилось мнение, согласно которому налогоплательщик вправе учесть убыток, возникший до перехода на УСН, при последующем возврате на общий режим налогообложения. Такой подход в настоящее время подтверждается официальными разъяснениями Минфина России. Данные разъяснения содержатся в Письме от 05.10.06 № 03-03-02/234. Минфин РФ рассмотрел следующую ситуацию, при которой компания применяла в 2002 году общий режим и получила убыток. В 2003 году компания перешла на УСН. Начиная с 2004 г., вновь вернулась на общий режим. Минфин РФ в результате пришел к выводу, что НК РФ не запрещает компании в 2004-м и последующих годах учитывать убыток 2002 года.
Аналогичной позиции придерживается и ФНС РФ, поскольку именно она является автором запроса в Минфин РФ.
Ранее неопределенность в решении данного вопроса была связана с тем, что НК РФ фактически запрещает учитывать убыток, полученный на общей системе налогообложения при переходе на УСН. Также и при возврате с УСН к общему режиму налогообложения тоже нельзя учесть убыток, полученный на спецрежиме (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). В то же время кодекс ничего не говорит о том, как при возврате с УСН к общему режиму поступать с убытком, который компания получила еще до перехода на спецрежим.
